Colicontjal

IEPS SUJETOS PASIVOS POR ENAJENACION DE GASOLINAS Y DIESEL AL PUBLICO EN GENERAL

 

IEPS. Sujetos pasivos por  enajenación de gasolinas y diesel al público en general

 

L.C.P. Roberto Valdivia González

Como parte de la doctrina jurídico fiscal, existe una clasificación de los tributos en directos e indirectos, reales y personales, generales y especiales, específicos y ad-valorem; así mismo, en una clasificación que se entiende más reciente o moderna, la separan  en impuestos sobre bienes y servicios e impuestos sobre los ingresos y la riqueza. (Arrioja Vizcaino, Adolfo. Derecho Fiscal, séptima edición, Editorial Themis. México. 1991, páginas 417 a 424).

Predomina la clasificación denominada tradicional en impuestos directos e indirectos, siendo los primeros  aquellos que inciden sobre utilidades o rendimientos, en tanto que los indirectos son los que gravan operaciones de consumo.

Como ejemplos clásicos de impuestos directos tenemos al Impuesto Sobre la Renta y como indirectos al Impuesto al Valor Agregado. El Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios  califica, por su característica de gravar el consumo de bienes o servicios,  como  impuesto indirecto.

Para el caso que nos ocupa, que es determinar quién o quienes son sujetos de la relación tributaria derivada de la venta final al público en general de gasolinas y diesel que se realice en territorio nacional, establecido en el artículo 2-A fracción II de la ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (LIEPS), la cuestión medular consiste en determinar:

 

Primero.- Quien es el sujeto pasivo de la relación tributaria; y

Segundo.- La calidad de ese sujeto pasivo frente a esa relación (contribuyente directo o responsable solidario).

Además de requerirse necesariamente de los  sujetos de la relación tributaria (acreedor-deudor), para que esta se perfeccione, es menester  que acaezca un hecho que contemple la ley, justamente con tal propósito, es decir, un hecho que produzca el nacimiento de dicha relación  y detone la obligación de contribuir.

 

Este hecho generador del tributo debe dirigirse a quien deba soportar la carga tributaria y que, además, este sujeto posea la suficiente capacidad contributiva.

En suma, para identificar al sujeto de la relación tributaria, debe atenderse al hecho imponibe u objeto de tributo y, en forma congruente, ligar de manera indisoluble la capacidad contributiva del sujeto con ese hecho generador. Además, como consecuencia de lo anterior, el sujeto debe sacrificar una parte de su patrimonio económico y contribuir  al gasto público.

 

La tesis siguiente confirma lo antes planteado:

 

“Época: Novena Época

Registro: 163980

Instancia: PLENO

TipoTesis: Tesis Aislada

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Localización:  Tomo XXXII, Agosto de 2010

Materia(s): Administrativa,Constitucional

Tesis: P. XXXV/2010

Pag. 243

 

[TA]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXXII, Agosto de 2010; Pág. 243

 

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE.

 

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido varios criterios sobre el aludido principio tributario derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que conviene considerar al analizar si una contribución lo respeta: I. Originalmente no se reconocía en el citado precepto constitucional una verdadera garantía hacia los gobernados, sino sólo la facultad potestativa del Estado relativa a su economía financiera; II. Posteriormente, se aceptó que el Poder Judicial de la Federación estudiara si una ley transgredía dicho numeral considerando que aunque no se encontrara dentro del capítulo relativo a las garantías individuales, su lesión violaba, en vía de consecuencia, los artículos 14 y 16 constitucionales; III. Después, se reconoció que aquel numeral contempla una verdadera garantía hacia los gobernados cuya violación era reparable mediante el juicio de garantías considerando lo exorbitante y ruinoso de una contribución; IV. Ulteriormente, se aceptó que la proporcionalidad es un concepto distinto a lo exorbitante y ruinoso estableciendo que su naturaleza radica en que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, de manera que quienes tengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Conforme a estas bases se desarrolló el ámbito de aplicación o alcance del principio de proporcionalidad a cada uno de los elementos de los tributos directos: i) Referido a la tasa o tarifa, se consideró que el pago de los tributos en proporción a la riqueza gravada puede conseguirse no sólo mediante parámetros progresivos, sino igualmente con porcentajes fijos; ii) En relación con los sujetos, se estableció que las contribuciones deben estar en función de su verdadera capacidad, es decir, existir congruencia entre el gravamen y su capacidad contributiva, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público; iii) Por cuanto se refiere a la base, tomando en cuenta que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica y que las consecuencias tributarias son medidas en función de la respectiva manifestación de riqueza gravada, siendo necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto; y iv) Finalmente, por lo que se refiere al objeto, se estableció que para evaluar la capacidad contributiva del causante, ésta debía estar en relación directa con el objeto gravado. Acorde con lo anterior, se concluye que un tributo directo respeta el principio de proporcionalidad tributaria, cuando exista congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva de los sujetos, que ésta encuentre relación directa con el objeto gravado y que el hecho imponible y la base gravable tengan igualmente una sensata correspondencia, pues de no colmarse alguno de estos parámetros aquél será inconstitucional.

 

PLENO

 

Contradicción de tesis 233/2009. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 10 de mayo de 2010. Mayoría de nueve votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Luis María Aguilar Morales. Secretario: Óscar Palomo Carrasco.

El Tribunal Pleno, el doce de julio en curso, aprobó, con el número XXXV/2010, la tesis aislada que antecede. México, Distrito Federal, a doce de julio de dos mil diez.

Nota: Esta tesis no constituye jurisprudencia, ya que no resuelve el tema de la contradicción planteada.”

 Nota: lo subrayado es nuestro.

De lo anterior podemos desprender las siguientes premisas:

I.- Que el sujeto directo o contribuyente es quien soporta la carga del tributo;

II.- Que el sujeto directo del tributo debe poseer, indispensablemente, capacidad contributiva;

III.- Que el hecho generador identifica, a quien lo realiza,  como contribuyente directo del tributo; y

IV.- Que quien contribuye  o soporta la carga, es quien sacrifica parte de su patrimonio en aras del gasto público.

 

Establecido lo anterior, es decir, que el sujeto pasivo del tributo o contribuyente es quien soporta la carga tributaria, debido a la capacidad contributiva que necesariamente debe tener para ello, y que estos elementos: hecho generador y capacidad contributiva, son intrínsecos al  sujeto directo de la relación tributaria y que la obligación de  contribuir al gasto público es la consecuencia de todo ello.

Ahora bien, el obligado a contribuir o contribuyente directo es quien se desprende de su patrimonio económico y esta aportación debe hacerse llegar al dominio del fisco mediante el pago, siendo, en este caso, un sujeto deudor por deuda propia. No obstante, existen otros sujetos, que por imperativo de ley, además del contribuyente (propiamente dicho) se colocan en calidad de responsables, en la modalidad de obligados solidarios, obligados subsidiarios, obligados sustitutos  u obligados garantes.

Para mayor ahondamiento sobre las diversas calidades de sujetos pasivos, tomamos las siguientes definiciones doctrinales:

Contribuyente u obligado directo: Se trata de la persona que lleva a cabo el hecho generador del tributo.

Obligado solidario: Se le define como la persona que en virtud de haber establecido una relación de tipo jurídico con el contribuyente, por disposición expresa de la ley, adquiere concomitantemente con dicho obligado directo y a elección del fisco, la obligación de cubrir un tributo originalmente a cargo del propio contribuyente directo.

Obligado subsidiariamente o por sustitución: Podemos definirlo como aquella persona, generalmente física, que se encuentra legalmente facultada para autorizar, aprobar o dar fe respecto de un acto jurídico generador de tributos y a la que la ley hace responsable de su pago, en los mismos términos que al sujeto pasivo obligado directo.

Obligado por garantía: Persona que voluntariamente afecta un bien de su propiedad u otorga una fianza, con el objeto de responder ante el fisco, a nombre y por cuenta del sujeto pasivo obligado directo, del debido entero de un tributo originalmente a cargo de este último, en el supuesto de que al ocurrir su exigibilidad, el propio contribuyente no lo cubra.

Ver: Arrioja Vizcaino, Adolfo, Derecho Fiscal, séptima edición, Editorial Themis, México, 1991, páginas 172 a 181. En el mismo sentido, Jiménez González, Antonio, Lecciones de Derecho Tributario, edición 2002, Editorial Thomson, México, Páginas 236 a 239.

 

En concreto, para el caso del Impuesto a la venta final al público en general de gasolinas y diesel que se realice en territorio nacional, establecido en el artículo 2-A fracción II incisos a), b) y c) de la LIEPS se establecen dos sujetos pasivos, a saber:

 

1.- Las personas que enajenen al público en general en territorio nacional  gasolinas y diesel; y

2.- Los consumidores finales de las gasolinas y diesel, por las adquisiciones de estos bienes.

Asimismo, califican como consumidores finales las estaciones de servicio y los distribuidores autorizados por Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, salvo que se realice en estaciones de servicios que no vendan los combustibles al público en general,  por el autoconsumo de gasolina o diesel que  realicen (art. 7 quinto párrafo de la LIEPS).

 

Los sujetos directos de la relación tributaria lo constituyen los consumidores finales, ya que son quienes soportan la extracción patrimonial que, por medio de la traslación incluida en el precio del producto, le realizan los vendedores de las gasolinas y diesel.

 

Al efecto existe criterio doctrinal:

 

Si dentro de la lógica interna del carácter legal o ex lege de la obligación tributaria está el que ésta surja sólo cuando se realicen los supuestos previstos en la ley, es obvio que tales presupuestos legales siempre deberán ser índices o manifestaciones de capacidad contributiva, ello a efecto de hacer que la condición de contribuyente sólo recaiga en quienes ostenten tal capacidad de contribuir

Jiménez González, Antonio, Lecciones de Derecho Tributario, edición 2002, Editorial Thomson, México, página 237.

 

Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, que realicen la venta de los combustibles al público en general y la traslación del impuesto, se colocan, por disposición de ley, en calidad de  responsables solidarios o deudores por deuda ajena.

 

Al efecto, la doctrina ha establecido, respecto de la responsabilidad solidaria en el pago de créditos fiscales:

 

“……por último, de los recaudadores, por no cumplir con su función de auxiliar a la hacienda pública en la recaudación de los tributos que gravan el consumo de los servicios o bienes que él presta o enajena, o sea, por no cobrar junto con el precio el importe del tributo a cargo del sujeto pasivo directo.”

Ver: Margain Manautou, Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 16ª edición, Editorial Porrúa, México, 2003, página 273.

 

 

La mecánica del impuesto confirma todo lo antes dicho, ya que no permite atemperar la carga del tributo para ninguno de los dos sujetos pasivos, es decir, la ley no permite acreditamiento alguno y se reduce a la interacción de sus elementos  (sujeto, objeto, base, tasa y época de pago). Para las estaciones de servicio y demás sujetos responsables solidarios, permite el traslado al contribuyente directo, inclusive le ordena incluirlo en el precio y le prohíbe la separación expresa y por separado, lo que imposibilita algún acreditamiento,  según se desprende de los siguientes textos de la LIEPS:

 

      Artículo 2o.-A.- Las personas que enajenen gasolina o diesel en territorio nacional estarán sujetas a las tasas y cuotas siguientes:

       ……………………………………………………………………………………………………………………..

       II.        Sin perjuicio de lo previsto en la fracción anterior, se aplicarán las cuotas siguientes a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diesel:

a)     Gasolina Magna 36 centavos por litro.

b)     Gasolina Premium UBA 43.92 centavos por litro.

c)     Diesel 29.88 centavos por litro.

 

       Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicio y demás distribuidores autorizados, que realicen la venta de los combustibles al público en general, trasladarán un monto equivalente al impuesto establecido en esta fracción, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado. El traslado del impuesto a quien adquiera gasolina o diesel se deberá incluir en el precio correspondiente.

       ……………………………………………………………………………………………………………………..”

        

 “Artículo 4o.- Los contribuyentes a que se refiere esta Ley, pagarán el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos a que se refiere el siguiente párrafo.

 

Únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes a que se refieren los incisos A) y F) de la fracción I del artículo 2o. de esta Ley, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de los bienes a que se refieren los incisos A), C), D), E) y F) de dicha fracción, siempre que sea acreditable en los términos de la citada Ley.

 

Tercer párrafo. (Se deroga).

 

El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley, las tasas a que se refiere la fracción I, incisos A) y F) del artículo 2o. de la misma, o de la que resulte de aplicar las cuotas a que se refieren los artículos 2o., fracción I, inciso C), segundo y tercer párrafos y 2o.-C de esta Ley. Se entiende por impuesto acreditable, un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios efectivamente trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, exclusivamente en los supuestos a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, en el mes al que corresponda.

 

Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios en términos de los párrafos que anteceden, deberán reunirse los siguientes requisitos:

 

I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, en los términos de esta Ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba pagar el impuesto.

 

II. Que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados.

 

III. Que el impuesto haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción II del artículo 19 de esta Ley.

........……………………………………………………………………………………………………………”

 

Nota: lo subrayado es nuestro.

 

Este impuesto se causa en el momento en el que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de lo cobrado (art. 10 primer párrafo LIEPS)

 

 

A manera de corolario, concluimos:

  • El IEPS a la venta final al público en general de gasolinas y diesel  por su característica de gravar el consumo de bienes o servicios califica como  impuesto indirecto.
  • Para que se perfeccione la relación tributaria (acreedor- deudor) se requiere, además,  que se dé el hecho generador.
  • El hecho generador del tributo debe dirigirse a quien deba soportar la carga tributaria y que, intrínsecamente, este sujeto posea la suficiente capacidad contributiva.
  • El sujeto directo o contribuyente es quien soporta la carga del tributo.
  • El sujeto directo del tributo debe poseer capacidad contributiva.
  • El hecho generador del tributo identifica a quien lo realiza  como contribuyente directo del mismo.
  • Quien contribuye  o soporta la carga, es quien sacrifica parte de su patrimonio en aras del gasto público.
  • La contribución se hace llegar al fisco mediante el pago y para ello, existen además del contribuyente, otros sujetos responsables.
  • Los sujetos por deuda propia son los contribuyentes (propiamente dicho) y los demás responsables son deudores por cuenta ajena.
  • Los sujetos por deuda ajena (diversos al contribuyente) se colocan en calidad de responsables, en la modalidad de obligados solidarios, obligados subsidiarios, obligados sustitutos  u obligados garantes.
  • La ley del IEPS, en este caso, contempla dos sujetos pasivos, quien enajena los bienes y quien los adquiere.
  • Los sujetos directos de la relación tributaria lo constituyen los adquirentes de los bienes, ya que son quienes soportan la extracción patrimonial que, a través de la traslación incluida en el precio del producto, le realizan los vendedores de las gasolinas y diesel.
  • Los vendedores de los combustibles al público en general  se colocan, por disposición de ley, en calidad de  responsables solidarios o deudores por deuda ajena.
  • Este impuesto, que se causa conforme se cobran las contraprestaciones, no permite acreditamientos.

 

No omito mencionar que conocemos de la existencia de criterios controversiales al respecto de este impuesto, sustentados por el Sistema de Administración Tributaria y por la Secretaría de Finanzas del Estado de Jalisco (SEFIN), relativos a, entre otros,  los siguientes puntos:

 

a)    Consideran a las estaciones de servicio y demás sujetos como contribuyentes directos del impuesto y no como responsables solidarios, bajo el argumento de que realizan el hecho generador, siendo este, según su criterio, la enajenación de combustibles al público en general.

 

b)    La causación de este impuesto, según el SAT y SEFIN, se da en el momento de la venta, independientemente del cobro. Es decir, desconoce el momento de causación que establece el art. 10 de la LIEPS y funda su dicho en la redacción del art. 2-A fracción II de la misma ley, que dice: “……se aplicarán las cuotas siguientes a la venta final al público en general…..”

 

c)    También sostienen que las ventas de combustible que nos ocupan, nunca darán lugar a la expedición de comprobantes con requisitos fiscales, fundando ello en la prohibición de traslado en forma expresa y por separado a los compradores, establecida en el citado artículo 2-A fracción segunda, segundo párrafo.  Esto lo ligan con el requisito de desglose de los impuestos trasladados en los comprobantes, establecido en el art. 29-A del Código Fiscal Federal.

 

 

 




info